Вопрос:

Просим предоставить разъяснения по следующему вопросу.

В настоящее время налоговыми органами области завершена проверка Федерального государственного унитарного предприятия (далее - Институт).

В проверяемом периоде при обложении сбором за пользование водными биологическими ресурсами объектов водных биологических ресурсов Институт применял только льготные налоговые ставки:

- налоговую ставку 0%, установленную п.6 ст.333_3 НК РФ при обложении объектов водных биологических ресурсов, выловленных по научным квотам,

- налоговую ставку 15% от общеустановленных ставок, установленную п.7 ст.333_3 НК РФ при обложении сбором объектов водных биологических ресурсов, выловленных по промышленным квотам.

Налоговая ставка 0% применена к объемам вылова, осуществленного в соответствии с Государственным контрактом. Предметом Государственного контракта являлось проведение комплексных исследований водных биологических ресурсов открытой акватории и прибрежной зоны северной части Охотского моря, наблюдение за распределением, численностью, качеством, воспроизводством водных биологических ресурсов, а также средой их обитания в целях определения величины изъятия и разработки рекомендаций по рациональному использованию.

В целях применения 15% налоговой ставки и признания себя рыбохозяйственной организацией для определения 70% доли дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), Институт при исчислении сбора за 2009 год принимал доходы от реализации за 2008 год, которые сложились из показателей выручки от реализации уловов, осуществленных в научных целях (40% выручки), промышленных целях (58%) и прочей реализации.

Расчет доли уловов Институт произвел через отношение суммы выручки от уловов, осуществленных и в научных и промышленных целях к общей сумме доходов, что составило 98% от общей суммы дохода.

При данных обстоятельствах организация, применяя ставку 0% к объемам, выловленным в научных целях, использовала выручку от этих же объемов для признания себя рыбохозяйственной организацией и применения пониженной ставки в размере 15% к объемам вылова по промышленным квотам.

Правомерно ли в целях определения статуса рыбохозяйственной организации для последующего применения пониженной ставки в размере 15% от общеустановленных ставок при обложении сбором объектов водных биологических ресурсов, выловленных по промышленным квотам, включение Институтом в долю дохода от реализации его уловов выручки, полученной от реализации уловов по научным квотам?

По мнению налоговых органов, при применении п.7 ст.333_3 НК РФ не могут рассматриваться ни объемы уловов, осуществляемых в целях, определенных в п.6 ст.333_3 НК РФ (воспроизводства и акклиматизации водных биологических ресурсов, научных и контрольных целях), ни их переработка, ни реализация.

С вступлением в силу Постановления Правительства РФ от 17.10.2005 N 622 "О признании утратившим силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам, связанным с выловом (добычей) водных биологических ресурсов" была отменена обязанность организаций, осуществляющих вылов в научно-исследовательских, контрольных и рыбоводных целях, направлять водные биологические ресурсы, выловленные и использованные в указанных целях, на переработку или реализацию на договорной основе.

В 2008 году реализация Институтом водных биологических ресурсов рассматривается как состоявшийся факт. В качестве основания для осуществления реализации водных биологических ресурсов, выловленных в 2008 году по научным квотам, Институт указывает на отсутствие прямого запрета в данный период на реализацию водных биологических ресурсов, выловленных в научно-исследовательских и контрольных целях, а также на консультации, предоставленные представителям Института заместителем начальника отдела Минфина России Золоторевой И.К. во время лекции по теме: "Сбор за водно-биологические ресурсы" на семинаре в г.Москве с 17 по 21.11.2008, организатором которого выступил Комитет по рыболовству с участием Минфина России, ФНС России и фирмы "ИнтерАудит".

Экономическая выгода, полученная Институтом от реализации уловов, произведенных в научно-исследовательских и контрольных целях, по мнению налоговых органов области, рассматривается как дополнительный источник на осуществление научно-исследовательских работ.

Вместе с тем, экономическая выгода, полученная от научно- исследовательских работ не может влиять на получение налоговых преференций при осуществлении предпринимательской деятельности в виде осуществления промышленного рыболовства, имеющего предпринимательскую направленность.

При определении доли реализации от уловов, выловленных по промышленным квотам, в общем объеме выручки ее размер составит 58% вместо 70% установленного минимального предела.

В связи с принятием выручки от реализации уловов, осуществленных в рамках научно-исследовательских работ для признания Института рыбохозяйственной организацией, Институт приобрел преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, выразившиеся в получении возможности уплачивать сбор за пользование водными биологическими ресурсами от объектов, выловленных по промышленным квотам в меньшем размере.

Вместе с тем, в обоснование правовой позиции по данной ситуации, основанной на отсутствии у Института права по учету выручки от реализации водных биологических ресурсов, выловленных по научным квотам при определении статуса рыбохозяйственной организации, положен анализ норм вышеуказанных законодательных и нормативных актов, которые не относятся к налоговому законодательству.

Статья 333_3 НК РФ устанавливает льготные ставки, однако критерии, позволяющие определить право на их применение, между собой несопоставимы.

Так, если норма п.6 ст.333_3 НК РФ устанавливает налоговую ставку 0% в зависимости от вида рыболовства, нормы п.7 ст.333_3 НК РФ устанавливают право на применение пониженной ставки в зависимости от статуса организации.

При этом условия определения статуса не содержат четкого толкования понятия рыбохозяйственной организации, исключающих возможность организации применить объемы реализации от вылова по научным квотам, по которым уже применена льготная ставка.

Анализ имеющейся практики (дело N А37-3165/2009, N А37-3082/2009, А37-3163/2009) свидетельствует о том, что при разрешении споров о правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, предусмотренной п.7 ст.333_3 НК РФ, суды формально исходят из буквального толкования нормы п.7 ст.333_3 НК РФ, определяющей критерии для признания организации рыбохозяйственной.

Иных критериев и дополнительных условий положения пункта 7 ст.333_3 НК РФ применительно к рассматриваемому субъекту, в том числе и порядка определения в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доли дохода от реализации уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов, не содержат.

Министерство финансов Российской Федерации

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 23 января 2014 года N ГД-4-3/968

О сборе за пользование объектами водных биологических ресурсов

Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо по вопросу применения льготных ставок по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 333_1 главы 25_1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

Согласно статье 333_2 Кодекса объектами обложения сбором за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333_3 Кодекса, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 статьи 333_3 Кодекса ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 данной статьи для российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов), устанавливаются в размере 15 процентов от общих ставок сбора.

В целях главы 25_1 Кодекса рыбохозяйственными организациями признаются организации, осуществляющие рыболовство и (или) производство рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов (в том числе на судах рыбопромыслового флота, используемых на основании договоров фрахтования) и реализующие эти уловы и продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 процентов.

При этом Кодекс не содержит указания на вид рыболовства, в результате которого добыты (выловлены) водные биологические ресурсы, доходы от реализации которых учитываются при определении соответствующей доли дохода.

В связи с этим и учитывая правоприменительную практику по данному вопросу включение в расчет доли дохода от реализации добытых (выловленных) организацией водных биологических ресурсов и (или) продукции, произведенной из них, в общем доходе организации, дохода от реализации водных биологических ресурсов, облагаемых по ставке сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в размере 0 рублей, не противоречит нормам главы 25_1 Кодекса.

Вместе с тем необходимо учитывать положения действующего законодательства, регулирующего отношения в области рыболовства и сохранения водных биоресурсов, согласно которому добытые (выловленные) при осуществлении рыболовства в научно-исследовательских и контрольных целях водные биоресурсы используются только для проведения работ в указанных целях, после проведения которых биоресурсы подлежат возвращению в среду обитания, в случае если физическое состояние таких водных биоресурсов не позволяет возвратить их в среду обитания, они подлежат уничтожению.

Реализация добытых (выловленных) в научно-исследовательских и контрольных целях объектов водных биологических ресурсов действующим законодательством не предусмотрена.

Указанная позиция согласована с Минфином России (письмо от 21.11.2013 N 03-06-05-03/50231).

Государственный советник

Российской Федерации 3 класса

Д.Ю.Григоренко